CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

M. CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONA

presentate il 21 aprile 2016 (1)

Causa C-189/15

Istituto di Ricovero e Cura a Carattere Scientifico (IRCCS) - Fondazione Santa Lucia

contro

Cassa Conguaglio per il settore elettrico,

Ministero dello Sviluppo economico,

Ministero dell’Economia e delle Finanze,

Autorità per l’energia elettrica e il gas

(domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Consiglio di Stato della Repubblica italiana)

«Fiscalità - Tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità - Nozione di “sgravi fiscali? - Imprese a forte consumo di energia del settore manifatturiero - Meccanismo di riduzione degli oneri generali del sistema elettrico»

1.        In Italia, come in altri Stati membri, i consumatori di energia elettrica, siano essi persone fisiche o giuridiche, sopportano i cosiddetti «oneri generali di sistema elettrico» (in prosieguo: gli «OGSE») in funzione dei rispettivi consumi. La normativa italiana, nel disciplinare tali oneri o costi generali, concede a talune imprese, caratterizzate da un forte consumo di energia, una riduzione dei pagamenti dovuti a tale titolo.

2.        Il Consiglio di Stato deve dirimere una controversia in cui un’entità che non rientra fra le imprese appartenenti ai settori manifatturieri a forte consumo di energia (nello specifico fornisce servizi sanitari) pretende di godere del medesimo trattamento di queste ultime, vale a dire di una riduzione del suo contributo agli OGSE. A fronte del rigetto dei ricorsi proposti da detta entità nel procedimento amministrativo e in quello giurisdizionale di primo grado, il Consiglio di Stato, dovendo statuire definitivamente sulla controversia, propone una domanda di pronuncia pregiudiziale con cui chiede alla Corte di interpretare la direttiva 2003/96/CE (2) e, in particolare, i suoi articoli 11 e 17.

3.        Il rinvio pregiudiziale comporta che la Corte debba analizzare altresì l’articolo 1, paragrafo 2, della direttiva 2008/118/CE (3), che consente, a determinate condizioni, la coesistenza dell’accisa armonizzata sull’energia elettrica con altre imposte indirette.

4.        In un ambito, quello della fiscalità energetica, in cui la giurisprudenza della Corte è scarsa, la presente causa solleva un duplice problema giuridico, ancora irrisolto: a) se si possa qualificare come imposta indiretta, ai sensi della direttiva 2008/118, il meccanismo in virtù del quale gli OGSE vengono ripartiti tra i consumatori italiani e b) quale sia la natura del vantaggio conferito dallo Stato italiano a talune imprese a forte consumo di energia, che pagano a tale titolo un importo ridotto.

5.        La principale difficoltà sollevata dal caso di specie, sulla quale saranno incentrate le presenti conclusioni, consiste nel precisare se l’obbligo di pagamento degli OGSE si sia tradotto in un’imposta soggetta alle direttive 2008/118 e 2003/96 o se, al contrario, si tratti di un meccanismo di addebito al consumatore, nella tariffa elettrica, di una prestazione patrimoniale obbligatoria, ma non di natura fiscale.

I –    Contesto normativo

A –    Diritto dell’Unione

6.        La direttiva 2003/96 non armonizza le accise sui prodotti energetici e l’elettricità, ma fissa taluni livelli minimi di tassazione che gli Stati membri devono rispettare tenendo conto dell’onere fiscale complessivo derivante dal cumulo di tutte le imposte indirette che hanno scelto di applicare (eccetto l’IVA). La direttiva 2008/118, dal suo canto, realizza un’armonizzazione parziale di vari elementi delle accise armonizzate, compreso quello applicabile ai prodotti energetici e all’elettricità.

7.        Secondo l’articolo 4 della direttiva 2003/96:

«1.      I livelli di tassazione applicati dagli Stati membri ai prodotti energetici e all’elettricità di cui all’articolo 2 non possono essere inferiori ai livelli minimi di tassazione stabiliti nella presente direttiva.

2.      Ai fini della presente direttiva si intende per “livello di tassazione” l’onere fiscale complessivo derivante dal cumulo di tutte le imposte indirette (eccetto l’IVA), calcolate direttamente o indirettamente sulla quantità di prodotti energetici e di elettricità, all’atto dell’immissione in consumo».

8.        La direttiva 2003/96 consente agli Stati membri di differenziare l’imposizione dei prodotti energetici e dell’elettricità in funzione del loro utilizzo, commerciale o privato. L’articolo 5 prevede che «[g]li Stati membri possono applicare, sotto controllo fiscale, aliquote d’imposta differenziate a condizione che dette aliquote rispettino i livelli minimi di tassazione stabiliti nella presente direttiva e siano compatibili con il diritto comunitario, nei seguenti casi:

(…)

–        tra uso commerciale e non commerciale, per i prodotti energetici e l’elettricità di cui agli articoli 9 e 10».

9.        A tenore dell’articolo 11 della direttiva 2003/96:

«1.      Nella presente direttiva, per “uso commerciale” si intende l’utilizzazione da parte di un’entità commerciale, identificata conformemente al paragrafo 2, che eserciti in modo indipendente e in qualsiasi luogo la fornitura di beni e servizi, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di tali attività economiche.

Le attività economiche comprendono tutte le attività di produttore, di commerciante e di prestatore di servizi, comprese le attività estrattive e agricole e quelle delle libere professioni o professioni assimilate.

(…)

4.      Gli Stati membri possono limitare il campo di applicazione del livello ridotto di tassazione per l’utilizzazione da parte di imprese».

10.      L’articolo 17 della direttiva 2003/96 prevede quanto segue:

«1.      A condizione che i livelli minimi di tassazione previsti nella presente direttiva siano rispettati in media per ciascuna impresa, gli Stati membri possono applicare sgravi fiscali sul consumo di prodotti energetici utilizzati per il riscaldamento o per i fini di cui all’articolo 8, paragrafo 2, lettere b) e c) e di elettricità nei seguenti casi:

a)      a favore delle imprese a forte consumo di energia.

Per “impresa a forte consumo di energia” si intende un’impresa, come definita all’articolo 11, in cui i costi di acquisto dei prodotti energetici ed elettricità siano pari almeno al 3,0% del valore produttivo ovvero l’imposta nazionale sull’energia pagabile sia pari almeno allo 0,5% del valore aggiunto. Nell’ambito di questa definizione gli Stati membri possono applicare concetti più restrittivi, compresi il valore del fatturato, e le definizioni di processo e di settore.

(…)

2.      Nonostante l’articolo 4, paragrafo 1, gli Stati membri possono applicare un livello di tassazione fino a zero ai prodotti energetici e all’elettricità definiti all’articolo 2, se utilizzati da un’impresa a forte consumo di energia ai sensi del paragrafo 1.

(…)

4.      Le imprese che beneficiano delle possibilità di cui ai paragrafi 2 e 3 sottoscrivono gli accordi, i regimi concernenti diritti commercializzabili o le misure equivalenti di cui al paragrafo 1, lettera b). Gli accordi, i regimi concernenti diritti commercializzabili o le misure equivalenti devono portare al conseguimento di obiettivi di protezione ambientale o ad una maggiore efficienza energetica in misura globalmente equivalente al risultato che si sarebbe ottenuto in caso di osservanza delle normali aliquote minime della Comunità».

11.      Secondo l’articolo 1 della direttiva 2008/118:

«1.      La presente direttiva stabilisce il regime generale relativo alle accise gravanti, direttamente o indirettamente, sul consumo dei seguenti prodotti (“prodotti sottoposti ad accisa”):

a)      prodotti energetici ed elettricità di cui alla direttiva 2003/96/CE;

b)      alcole e bevande alcoliche di cui alle direttive 92/83/CEE e 92/84/CEE;

c)      tabacchi lavorati di cui alle direttive 95/59/CE, 92/79/CEE e 92/80/CEE.

2.      Gli Stati membri possono applicare ai prodotti sottoposti ad accisa altre imposte indirette aventi finalità specifiche, purché tali imposte siano conformi alle norme fiscali comunitarie applicabili per le accise o per l’imposta sul valore aggiunto in materia di determinazione della base imponibile, calcolo, esigibilità e controllo dell’imposta; sono escluse da tali norme le disposizioni relative alle esenzioni.

(…)».

B –    Diritto nazionale

12.      Il diritto italiano comprende una serie di atti normativi e amministrativi, adottati a cascata, che configurano un sistema articolato di agevolazioni a favore delle imprese «a forte consumo di energia». Si tratta del decreto legislativo 2 febbraio 2007, n. 26, di attuazione della direttiva 2003/96 (4), e del decreto legge 22 giugno 2012, n. 83, recante misure urgenti per la crescita del Paese (in prosieguo: il «decreto legge del 2012») (5). In particolare, l’articolo 39 del decreto legge del 2012 dispone,

–        al paragrafo 1, che le «imprese a forte consumo di energia», di cui all’articolo 17 della direttiva 2003/96/CE, sono definite entro il 31 dicembre 2012 con uno o più decreti ministeriali;

–        al paragrafo 2, che dette imprese beneficiano di «un sistema di aliquote di accisa» favorevole, che assicuri l’invarianza del gettito tributario e non determini, comunque, nuovi o maggiori oneri per la finanza pubblica;

–        al paragrafo 3, che i corrispettivi dovuti da tali imprese a copertura degli «oneri generali di sistema elettrico» sono rideterminati in senso a loro favorevole.

13.      Il decreto ministeriale del 5 aprile 2013, sulla definizione delle imprese a forte consumo di energia (in prosieguo: il «decreto ministeriale del 2013») (6), dà attuazione all’articolo 39 del decreto legge del 2012 e, in particolare, contiene all’articolo 2 una definizione delle imprese «a forte consumo di energia» ai sensi dell’articolo 17 della direttiva 2003/96, basata su condizioni e criteri connessi ai livelli minimi di consumo e all’incidenza dei costi dell’energia sul valore del l’attività dell’impresa. All’articolo 3, detto decreto prevede la rideterminazione, previa emanazione di un atto di indirizzo ministeriale, degli oneri generali di sistema elettrico. Tale rideterminazione deve essere elaborata secondo «criteri di decrescenza in funzione dei consumi» di energia elettrica. L’articolo 6 specifica che l’organo nazionale denominato Cassa Conguaglio per il settore elettrico (in prosieguo: la «Cassa Conguaglio») pubblica ogni anno l’elenco delle imprese a forte consumo di energia.

14.      L’atto di indirizzo del ministro dello Sviluppo economico del 24 luglio 2013 (in prosieguo: gli «indirizzi ministeriali del 2013»), che dà attuazione all’articolo 39, paragrafo 3, del decreto legge del 2012 e all’articolo 3 del decreto ministeriale del 2013, affida all’Autorità per l’energia elettrica, il gas e il settore idrico (in prosieguo: l’«AEEG») il compito di rideterminare i corrispettivi a copertura degli «oneri generali di sistema elettrico», riservando in ogni caso tale agevolazione alle sole imprese «a forte consumo di energia» che operano nel settore manifatturiero.

15.      Nell’ottobre del 2013 l’AEEG ha adottato tre delibere che riservano la possibilità di fruire delle agevolazioni fiscali alle sole imprese manifatturiere «a forte consumo di energia», con esclusione pertanto delle imprese che, al pari della ricorrente, operano in settori diversi. Tale esclusione è stata inoltre sancita da alcuni provvedimenti finali adottati dalla Cassa Conguaglio.

II – Fatti e procedimento dinanzi al giudice nazionale

16.      L’Istituto di ricovero e cura a carattere scientifico (IRCCS) - Fondazione Santa Lucia (in prosieguo: la «Fondazione Santa Lucia») è un istituto che fornisce servizi sanitari e svolge attività di ricerca in campo medico. Secondo il giudice del rinvio, detto istituto rientra nella nozione di «entità commerciale» di cui all’articolo 11, paragrafo 1, della direttiva 2003/96.

17.      Nel 2014 la Fondazione Santa Lucia ha adito il Tribunale amministrativo regionale della Lombardia (in prosieguo: il «TAR»), chiedendo l’annullamento degli atti con cui le autorità italiane le avevano negato l’accesso al sistema nazionale di benefici fiscali per le «imprese energivore» (7) in ragione del fatto che essa non opera nel settore manifatturiero.

18.      Con sentenza n. 1600/2014 il TAR della Lombardia ha respinto la domanda in quanto tardiva, senza pronunciarsi nel merito.

19.      La Fondazione Santa Lucia ha impugnato la sentenza di primo grado dinanzi al Consiglio di Stato, chiedendone la riforma per la parte in cui dichiarava il ricorso irricevibile e ribadendo gli altri argomenti già addotti dinanzi al TAR. Secondo la ricorrente, il sistema di agevolazioni istituito dalle autorità italiane a favore delle imprese energivore sarebbe in contrasto con la direttiva 2003/96, e in particolare con i suoi articoli 11 e 17.

20.      Il Consiglio di Stato ritiene che il ricorso in primo grado fosse ricevibile e che la sentenza del TAR debba essere riformata su tale punto. Quanto al merito, i dubbi dell’alto giudice italiano non riguardano l’applicazione delle disposizioni del TFUE in materia di aiuti di Stato (articoli 107 e 108), bensì la compatibilità del regime favorevole alle imprese energivore, per quanto riguarda il loro contributo agli OGSE, con la direttiva 2003/96.

21.      In tale contesto, il Consiglio di Stato ha sottoposto alla Corte le due questioni pregiudiziali seguenti:

«1)      Se sia effettivamente riconducibile al campo di applicazione della direttiva 2003/96/CE una normativa nazionale (quale quella che rileva nell’ambito del giudizio principale) la quale – per un verso – reca una definizione di “imprese a forte consumo di energia” compatibile con quello di tale direttiva e che – per altro verso – riserva a tale tipologia di imprese incentivi in tema di corrispettivi a copertura degli oneri generali del sistema elettrico (e non incentivi relativi alla tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità in quanto tale).

In caso di risposta affermativa:

2)      Se l’ordinamento comunitario e, segnatamente, gli articoli 11 e 17 della direttiva 2003/96/CE ostino a una disciplina normativa e amministrativa (quale quella vigente nell’ordinamento italiano e descritta nell’ambito della presente ordinanza) la quale – per un verso – opta per l’introduzione di un sistema di agevolazioni sul consumo di prodotti energetici (elettricità) da parte delle imprese “a forte consumo di energia” ai sensi del richiamato articolo 17 e – per altro verso – limita la possibilità di fruire [di] tali agevolazioni in favore delle sole imprese “energivore” che operano nel settore manifatturiero, escludendola nei confronti delle imprese che operano in diversi settori produttivi».

22.      Hanno presentato osservazioni scritte l’Italia, la Commissione e la Fondazione Santa Lucia. La Corte ha deciso di statuire senza procedere alla fase orale.

III – Analisi delle questioni pregiudiziali

A –    Osservazione preliminare

23.      Prima di rispondere alle due questioni poste dal Consiglio di Stato, si deve rilevare che nessuna di esse riguarda la compatibilità del regime italiano con le norme di diritto dell’Unione relative agli aiuti di Stato. Inoltre, il medesimo giudice sottolinea, come si è appena esposto, di non avere dubbi su tale questione, che esso esclude pertanto dal rinvio pregiudiziale.

24.      Nelle sue osservazioni scritte, tuttavia, la Commissione, dopo avere menzionato l’esistenza di un procedimento ancora pendente sulla conformità di detto regime con il diritto dell’Unione in materia di aiuti di Stato, svolge una serie di considerazioni in ordine alla sua compatibilità. La Commissione ritiene quindi opportuno che si rammentino al giudice del rinvio i suoi obblighi, nel caso in cui l’Italia non avesse assolto adeguatamente l’obbligo di notificare alla Commissione le relative disposizioni.

25.      Atteso che il Consiglio di Stato non pone interrogativi alla Corte relativamente all’applicazione delle norme dell’Unione in materia di aiuti di Stato, pur menzionando tali norme nell’ordinanza di rinvio (proprio per escludere di avere dubbi al riguardo), ritengo che il suggerimento della Commissione non possa essere accolto. La Corte deve limitarsi, a mio parere, a rispondere alle due questioni pregiudiziali nei termini in cui le sono state sottoposte.

B –    Prima questione pregiudiziale: l’applicazione della direttiva 2003/96 alle agevolazioni per le imprese energivore, stabilite in relazione al meccanismo di contribuzione alla copertura degli OGSE

1.      Sintesi delle osservazioni delle parti

26.      Il Consiglio di Stato intende sapere se un sistema di agevolazioni a favore di imprese «a forte consumo di energia», come quello disciplinato dalla normativa italiana, rientri nella nozione di «sgravi fiscali»» di cui all’articolo 17, paragrafo 1, della direttiva 2003/96.

27.      Le parti che hanno presentato osservazioni scritte hanno espresso posizioni divergenti a tale riguardo. Secondo la Fondazione Santa Lucia, le agevolazioni a favore delle imprese energivore dovrebbero essere qualificate come sgravi fiscali, ai sensi dell’articolo 17, paragrafo 1, della direttiva 2003/96, giacché avrebbero effetti equivalenti a un vantaggio fiscale.

28.      La Commissione ammette che è difficile distinguere, nel diritto dell’Unione, tra imposte dirette e indirette, ma ritiene che il sistema di agevolazioni per le imprese energivore consista in una riduzione di un’imposta indiretta (sempre secondo il diritto dell’Unione), sopportata sostanzialmente dal consumatore finale di energia elettrica.

29.      Per accertare se tali agevolazioni possano essere considerate sgravi fiscali ai sensi dell’articolo 17 della direttiva 2003/96, la Commissione richiama l’articolo 1 della direttiva 2008/118, il cui paragrafo 1 fa riferimento alle accise armonizzate su determinati prodotti, tra cui l’elettricità. L’articolo 1, paragrafo 2, prevede inoltre che gli Stati possono applicare (ai prodotti sottoposti ad accisa) ulteriori imposte, dirette a conseguire finalità specifiche. Secondo la Commissione, le agevolazioni concesse dall’Italia alle imprese energivore rientrerebbero in tale categoria (quella corrispondente alle imposte indirette non armonizzate) e la loro legittimità andrebbe esaminata alla luce delle condizioni cui la direttiva 2008/118 subordina la loro istituzione.

30.      Ciononostante, la Commissione dubita che il contributo ad alcune componenti degli OGSE costituisca un’imposta indiretta e considera che, in alcuni casi, le agevolazioni sarebbero riduzioni dell’accisa sull’energia elettrica. Spetterebbe al giudice nazionale stabilire le componenti degli OGSE alle quali si applicano la direttiva 2003/96 e il suo articolo 17, distinguendole dalle altre, il cui pagamento potrebbe essere qualificato come imposta indiretta avente finalità specifiche, alle quali si applicherebbe la direttiva 2008/118, ma non la direttiva 2003/96 né il suo articolo 17.

31.      Il governo italiano propone una soluzione opposta a quella della Commissione. A suo parere, le agevolazioni accordate alle imprese energivore sarebbero misure di natura tariffaria, estranee all’ambito di applicazione della direttiva 2003/96, e non costituirebbero pertanto uno «sgravio fiscale» ai sensi del suo articolo 17. Uno sgravio fiscale, secondo detto governo, è un’agevolazione che incide sul livello di tassazione e comporta una riduzione dell’onere fiscale a carico del beneficiario, e ciò non si verifica nella normativa italiana.

32.      Secondo il governo italiano, la ripartizione (8) degli OGSE tra gli utenti del sistema elettrico è il meccanismo utilizzato dall’Italia, conformemente alla direttiva 96/92/CE (9), per finanziare i cosiddetti costi incagliati («stranded costs», «coûts échoués») derivanti dalla liberalizzazione del settore dell’energia elettrica in molti Stati membri dell’Unione. La normativa italiana obbliga a sostenere tali costi le imprese di distribuzione dell’elettricità, che li ripercuotono sui consumatori finali.

33.      Le imprese distributrici trasferiscono le somme riscosse ad un organismo pubblico, la Cassa Conguaglio, che le destina a ciascuna delle finalità di interesse generale il cui finanziamento è coperto da tale sistema (10). Il governo italiano sostiene che, secondo il suo diritto interno, l’obbligo di sostenere gli OGSE si sostanzia in una prestazione patrimoniale obbligatoria, ma non di natura fiscale. L’elemento decisivo per non qualificarla come imposta sarebbe il fatto che gli importi riscossi non vengono iscritti al bilancio dello Stato per finanziare esigenze pubbliche, bensì distribuiti dalla Cassa Conguaglio, conformemente a quanto previsto dalla legge per ciascuno degli elementi che compongono il sistema. L’obiettivo non sarebbe soddisfare un’esigenza pubblica, bensì compensare un costo.

34.      Il governo italiano, pur ammettendo che tale interpretazione non è automaticamente trasponibile, sostiene che il diritto dell’Unione la ammette, in quanto la Commissione ha dichiarato che il sistema di compensazione di oneri generali istituito in Italia costituisce un aiuto di Stato legittimo (11). Inoltre, la distinzione tra imposte indirette e prestazioni patrimoniali obbligatorie, quali gli oneri generali, appare ai punti 167 e 181 della “Disciplina della Commissione in materia di aiuti di Stato a favore dell’ambiente e dell’energia” (12).

35.      Il governo italiano afferma inoltre che il meccanismo di sostegno degli OGSE non rientra nella nozione di accisa di cui alla direttiva 2008/118. A suo parere, da quest’ultima si dedurrebbe che un’accisa è un’imposta indiretta gravante sul consumo di un bene, dovuta per il fatto della produzione di tale bene, ed esigibile nel momento in cui il bene viene immesso in consumo, a carico del soggetto che realizza l’immissione in consumo. Tale imposta deve sempre avere una finalità generale e il suo gettito non può essere destinato ad operatori economici prestabiliti.

2.      Valutazione

36.      La ripartizione degli OGSE tra i consumatori di energia elettrica può essere considerata un’imposta ai fini dell’applicazione delle direttive 2003/96 e 2008/118? In caso affermativo, si dovrebbe rispondere alla prima questione pregiudiziale che le agevolazioni alle imprese energivore comportano una riduzione fiscale o tributaria (occorrerebbe poi stabilire se essa sia compatibile con l’articolo 17 della direttiva 2003/96). Qualora, invece, la risposta fosse negativa, dalla natura non fiscale della prestazione deriverebbe che neppure le agevolazioni speciali, concesse a talune imprese, avrebbero natura di riduzione fiscale, cosicché non rientrerebbero nell’ambito di applicazione delle direttive che disciplinano l’imposizione indiretta sull’elettricità.

37.      Per risolvere tale problema occorre prima chiarire l’articolazione giuridica di tali imposte risultante dalle direttive 2003/96 e 2008/118 (13). Il punto di partenza è l’articolo 1, paragrafo 1, della direttiva 2008/118, che prevede l’applicazione di un’accisa sui prodotti energetici e l’elettricità, parzialmente armonizzata dalla direttiva 2003/96. Si tratta di un’imposta che, in realtà, non è in discussione nel presente procedimento, giacché le agevolazioni a favore delle imprese energivore che lo Stato italiano ha istituito disciplinando la ripercussione degli OGSE non incidono sull’accisa armonizzata.

38.      L’articolo 39 del decreto legge del 2012, infatti, ha autorizzato due tipi di misure per le imprese energivore, vale a dire: a) «un sistema di aliquote di accisa» favorevole (paragrafo 2) e b) una modifica, parimenti favorevole a tali imprese, degli importi che esse dovevano versare a copertura degli «oneri generali di sistema elettrico» (paragrafo 3). Il decreto ministeriale del 2013 si è limitato ad attuare quest’ultima misura, senza introdurre alcuna modifica nelle aliquote dell’accisa sull’elettricità a vantaggio delle imprese energivore né altri tipi di sgravi di tale imposta.

39.      In deroga alla regola generale secondo cui sono ammesse solo tre accise armonizzate, l’articolo 1, paragrafo 2, della direttiva 2008/118 consente agli Stati di creare o mantenere «imposte indirette» (vale a dire imposte indirette supplementari e, pertanto, non armonizzate) sull’elettricità, purché esse soddisfino due requisiti:

–        devono avere finalità specifiche;

–        devono essere conformi alle norme fiscali dell’Unione applicabili per le accise o per l’IVA in materia di determinazione della base imponibile, calcolo, esigibilità e controllo dell’imposta; detto requisito di conformità non vale per le disposizioni relative alle esenzioni (14).

40.      Di tali imposte indirette aventi finalità specifiche (in prosieguo, per maggiore chiarezza: le «IIFS») si tiene conto, unitamente all’accisa armonizzata, ai fini dell’applicazione della direttiva 2003/96, in quanto, ai sensi dell’articolo 4, paragrafo 1, di quest’ultima, i livelli di tassazione applicati dagli Stati membri all’elettricità non possono essere inferiori ai livelli minimi di tassazione stabiliti dalla direttiva stessa, e il paragrafo 2 del medesimo articolo prevede che il «livello di tassazione» è l’onere fiscale complessivo derivante dal cumulo di tutte le imposte indirette (eccetto l’IVA), calcolato direttamente o indirettamente sull’elettricità all’atto dell’immissione in consumo.

41.      Siffatta interpretazione trova inoltre riscontro nel decimo considerando della direttiva 2003/96, secondo cui «(…) dovrebbe essere consentito agli Stati membri di rispettare i livelli minimi comunitari di tassazione tenendo conto dell’onere fiscale complessivo derivante dal cumulo di tutte le imposte indirette che hanno scelto di applicare (eccetto l’IVA)». Se ne può dedurre che gli sgravi fiscali di cui all’articolo 17 della direttiva 2003/96 sono ammissibili sia per l’accisa armonizzata sull’elettricità sia per le IIFS non armonizzate che gli Stati membri possono applicare all’elettricità.

42.      La controversia è quindi circoscritta alla questione se il meccanismo di ripartizione degli OGSE sia di natura fiscale, in generale, e se, in caso affermativo, l’obbligo di pagamento imposto agli utenti del sistema elettrico possa rientrare nella categoria delle IIFS ai sensi dell’articolo 1, paragrafo 2, della direttiva 2008/118.

43.      Nella prima prospettiva (quella generale), il diritto italiano considera l’obbligo di pagamento di questo tipo di oneri generali come una prestazione patrimoniale di natura non fiscale (15) e la giurisprudenza dei giudici italiani esclude che si tratti di un’imposta.

44.      Tuttavia, la Corte, quando deve pronunciarsi sull’esistenza di un’imposta, una tassa, un diritto o un prelievo, alla luce del diritto dell’Unione, tiene conto delle sue caratteristiche oggettive, a prescindere dalla definizione che ne dia il diritto nazionale (16). Di conseguenza, la qualificazione come IIFS, conformemente all’articolo 1, paragrafo 2, della direttiva 2008/118, di un sistema di ripartizione degli OGSE tra gli utenti dell’elettricità deve essere effettuata tenendo presente il diritto dell’Unione.

45.      La normativa dell’Unione non contiene una definizione di imposta indiretta, né la offre la giurisprudenza della Corte, sebbene alcune sentenze attribuiscano a tali imposte alcuni elementi caratteristici: non gravano sul reddito o sul patrimonio di una persona fisica o giuridica (tratto tipico, invece, delle imposte dirette), bensì sul consumo di un prodotto o sulla prestazione di un servizio (17) e normalmente sono incluse nelle fatture inviate ai consumatori (18).

46.      La Corte ha fatto riferimento all’articolo 1, paragrafo 2, della direttiva 2008/118, nella sentenza Kernkraftwerke Lippe-Ems (19), in cui ha dichiarato che esso mira a tenere conto della diversità delle tradizioni fiscali degli Stati membri in materia e del ricorso frequente alle imposte indirette per l’attuazione di politiche non di bilancio e che, pertanto, consente agli Stati membri di istituire, in aggiunta all’accisa minima, altre imposte indirette che perseguono finalità specifiche.

47.      L’articolo 1, paragrafo 2, della direttiva 2008/118, introduce un’eccezione alla regola generale secondo cui si applicano al consumo di elettricità solo un’accisa armonizzata e l’IVA, il che impone di adottare un criterio di interpretazione restrittivo. Inoltre, il potere discrezionale degli Stati membri incontra un limite nel fatto che l’articolo 1, paragrafo 2, della direttiva 2008/11,8 stabilisce i due requisiti che devono essere soddisfatti cumulativamente dalle IIFS (vale a dire la loro finalità specifica e il rispetto delle norme fondamentali dell’Unione applicabili alle accise o all’IVA) (20).

48.      Per quanto riguarda la «finalità specifica» delle IIFS, la Corte ha precisato che esse devono perseguire finalità diverse da quelle puramente di bilancio (21). Nella sentenza Transportes Jordi Besora (22) ha dichiarato che il rafforzamento dell’autonomia di una collettività territoriale mediante il riconoscimento di un potere di prelievo fiscale costituisce un obiettivo puramente di bilancio, il quale non può, di per sé solo, costituire una finalità specifica (23). Affinché tale imposta rientrasse nella categoria delle IIFS, sarebbe stato necessario che il suo gettito fosse obbligatoriamente utilizzato al fine di ridurre i costi sociali e ambientali specificamente connessi al consumo degli oli minerali su cui grava l’imposta in parola, cosicché sussistesse un nesso diretto tra l’uso del gettito e la finalità dell’imposta (24).

49.      Se la ripartizione degli OGSE tra i consumatori italiani potesse essere inclusa nella categoria delle IIFS, il requisito della specificità sarebbe soddisfatto, poiché, secondo quanto risulta dall’ordinanza di rinvio e dalle osservazioni del governo italiano, le somme riscosse dalle imprese fornitrici di elettricità vengono trasferite alla Cassa Conguaglio, la quale, a sua volta, le distribuisce per ciascuno degli obiettivi di interesse generale stabiliti dalla normativa italiana (25). Ad ogni modo, spetterebbe al giudice nazionale analizzare le componenti del meccanismo degli OGSE per verificare se siano assegnate allo scopo normativamente previsto e non confluiscano nel bilancio dello Stato in quanto entrate pubbliche, cioè senza essere destinate al conseguimento dell’obiettivo per il quale viene versata la prestazione.

50.      Al contrario, ritengo vi siano fondati argomenti per escludere che il meccanismo italiano di finanziamento degli OGSE soddisfi il secondo requisito che consentirebbe di inquadrarlo nell’ambito dell’articolo 1, paragrafo 2, della direttiva 2008/118. In base a detta condizione, dovrebbe trattasi di un’imposta indiretta con caratteristiche analoghe (26) vuoi alle accise armonizzate dall’Unione vuoi all’IVA (27).

51.      Prima di esporre tali argomenti, può essere utile ricordare alcuni precedenti nei quali la Corte ha esaminato meccanismi affini al sistema italiano, ma sotto il profilo della loro compatibilità con norme in materia di aiuti di Stato, il che le ha impedito di pronunciarsi direttamente sulla natura fiscale o extrafiscale di tali meccanismi di ripercussione degli OGSE sui consumatori.

52.      Nella sentenza Association Vent De Colère! e a. (28), la Corte ha dichiarato che un meccanismo di compensazione dei costi supplementari, il cui finanziamento grava su tutti i consumatori finali di energia elettrica nel territorio nazionale, in base al quale le somme riscosse con tale modalità vengono ripartite e distribuite alle imprese beneficiarie, conformemente alla normativa dello Stato membro, da un ente pubblico, deve essere qualificato come un intervento dello Stato o effettuato mediante risorse statali ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE.

53.      Nell’ordinanza Elcogás (29) la Corte ha aggiunto, sulla stessa linea, che «a tale riguardo è irrilevante che le somme destinate a compensare i costi supplementari che non provengano da uno specifico supplemento della tariffa dell’elettricità e che, secondo il diritto nazionale, il meccanismo di finanziamento in questione non rientri, in senso stretto, nella categoria dell’imposta, del prelievo fiscale e della tassa parafiscale» (30).

54.      La Corte ha inoltre esaminato la compatibilità di altri meccanismi tariffari esistenti nel settore dell’energia elettrica con le norme dell’Unione in materia di aiuti di Stato. In alcuni casi li ha qualificati come prelievi parafiscali e ha loro applicato la sua giurisprudenza sul divieto di tasse di effetto equivalente e di tributi interni discriminatori. Nella causa Alcoa Trasformazioni/Commissione (31) ha qualificato, in modo generico e poco preciso, come prelievo parafiscale l’importo supplementare fatturato ai consumatori italiani al fine di concedere una tariffa elettrica agevolata ad imprese ad alta intensità energetica in Italia, in particolare alle fabbriche di alluminio appartenenti all’Alcoa. Il gettito di tale prelievo parafiscale veniva trasferito alla Cassa Conguaglio, che rimborsava direttamente all’Alcoa la differenza tra l’importo della tariffa pagata all’ENEL e la tariffa agevolata.

55.      Nella causa Régis Network (32) la Corte ha annullato la decisione della Commissione che aveva considerato compatibili con il diritto dell’Unione gli aiuti di Stato concessi dalla Francia alle emittenti radiofoniche locali, finanziati mediante l’applicazione di un prelievo parafiscale a favore del fondo di sostegno alla diffusione radiofonica, organizzato dalla normativa francese come una e vera e propria tassa. Spettava inoltre alla direction générale des impôts (direzione generale delle imposte) calcolare, fissare e riscuotere il prelievo per conto di detto fondo, in conformità delle stesse disposizioni, garanzie e sanzioni vigenti in materia di IVA.

56.      L’ampiezza con cui la Corte ha definito le nozioni di tasse di effetto equivalente e di tributi interni discriminatori le ha consentito di estenderle a qualsiasi prestazione patrimoniale imposta unilateralmente dagli Stati membri, a prescindere dalla loro natura fiscale (33). Ritengo quindi opportuno che, in considerazione del presente rinvio pregiudiziale, la Corte adotti una posizione più chiara (e, se possibile, più rigorosa, anche sotto il profilo della dogmatica del diritto tributario) per quanto riguarda la qualificazione dei prelievi parafiscali, in modo da non equiparare, sic et simpliciter, le vere e proprie tasse alle prestazioni patrimoniali pubbliche di natura non fiscale.

57.      Sebbene tale chiarimento non sia strettamente necessario ai fini dell’applicazione delle norme in materia di aiuti di Stato né nel caso del divieto di tasse di effetto equivalente né in quello dei tributi interni discriminatori, ritengo che esso sia necessario quando si interpretano direttive di armonizzazione in materia fiscale, come nel caso di specie.

58.      A mio parere, sono due gli argomenti chiave per sostenere che il pagamento pro quota, a carico degli utenti dell’energia elettrica, degli OGSE non deriva da un obbligo fiscale. Il primo riguarda la sua natura, che è quella propria di una prestazione patrimoniale, certamente stabilita dalla legge italiana, ma non di carattere fiscale (34). Anche ammesso che gli importi complessivi nei quali si traduce detta prestazione abbiano natura di risorse statali, ai fini della loro eventuale valutazione come aiuti di Stato, non per questo essi assumono la fisionomia (o la natura) di un’imposta.

59.      Il contributo agli OGSE non può essere qualificato come imposta ai presenti fini (vale a dire, in relazione alle direttive 2003/96 e 2008/118), giacché non ha una struttura tributaria analoga a quella delle accise armonizzate o dell’IVA. Ricordo che quest’ultima condizione è imprescindibile al fine dell’inclusione nella categoria delle IIFS, ai sensi dell’articolo 1, paragrafo 2, della direttiva 2008/118.

60.      Le prestazioni patrimoniali di carattere pubblico, a differenza delle imposte, non generano introiti che concorrano ai bilanci degli Stati per rispondere a necessità pubbliche, generali o specifiche, che le autorità nazionali debbano finanziare. Tale fattore (la creazione di «un introito a favore delle autorità pubbliche») è stato identificato dalla Corte come un elemento caratteristico delle figure di prelievo (35).

61.      Il sistema elettrico italiano (non il Fisco) percepisce dai consumatori di energia elettrica taluni importi che vengono destinati alla copertura di costi inerenti a detto sistema, in base a una decisione del legislatore. L’organismo pubblico che gestisce tali fondi (la Cassa conguaglio) agisce come una semplice cassa di deposito e perequazione, in cui confluiscono gli introiti destinati ad essere distribuiti secondo modalità prefissate dalla legge italiana. I destinatari del gettito non sono gli enti pubblici, bensì talune imprese o altri percettori degli importi corrispondenti ai costi coperti con tale meccanismo. Pertanto, gli importi raccolti per contribuire agli OGSE non sono imporiti che concorrano al bilancio dello Stato, o di organismi del medesimo, e vengano successivamente destinati al finanziamento di un onere specifico (36). Difficilmente, quindi, potrebbero essere qualificati come imposte in senso tecnico-giuridico.

62.      Il secondo argomento a favore della medesima tesi è che nel meccanismo di ripartizione degli OGSE non intervengono le autorità tributarie nazionali e nemmeno possono esercitare le consuete prerogative dell’amministrazione fiscale. Quando un consumatore non paga la quota che la società di vendita include nella sua fattura elettrica a titolo di OGSE (e successivamente trasferisce alla Cassa Conguaglio), non intervengono i funzionari dell’amministrazione fiscale: le eventuali controversie tra impresa e consumatore devono essere risolte, anche a tale riguardo, dal giudice ordinario.

63.      Una prestazione patrimoniale con tali caratteristiche non può essere qualificata come IIFS, ai sensi dell’articolo 1, paragrafo 2, della direttiva 2008/118, se non è sostenuta da un sistema di riscossione e sanzione dotato delle prerogative dell’amministrazione fiscale che garantiscono l’effettività del prelievo dell’IVA e delle accise, armonizzate o meno. Il meccanismo italiano degli OGSE è privo di un sistema di «controllo dell’imposta» equiparabile a quello previsto per l’IVA e le accise armonizzate, come richiesto, espressamente, dal menzionato articolo 1, paragrafo 2, di detta direttiva, affinché gli Stati membri possano istituire imposte indirette sui prodotti soggetti ad accisa, come l’energia elettrica.

64.      In definitiva, ritengo che: a) il meccanismo di finanziamento degli OGSE non debba essere considerato un’IIFS ai sensi dell’articolo 1, paragrafo 2, della direttiva 2008/118, e, b) di conseguenza, un sistema di agevolazioni a favore di imprese energivore, come quello istituito dalle norme italiane citate dal giudice a quo, non rientri nella nozione di «sgravi fiscali» di cui all’articolo 17, paragrafo 1, della direttiva 2003/96. Pertanto, uno Stato membro può optare per un sistema di agevolazioni a favore delle imprese energivore, purché esso sia compatibile con le disposizioni di diritto dell’Unione in materia di aiuti di Stato (37).

65.      Qualora la Corte ritenesse, contrariamente a quanto da me suggerito, che il meccanismo di sostegno degli OGSE utilizzato dall’Italia abbia natura fiscale, lo si dovrebbe considerare un’imposta specifica ai sensi dell’articolo 1, paragrafo 2, della direttiva 2008/118, nel qual caso sarebbe soggetto all’applicazione della direttiva 2003/96. In tale ipotesi, le imprese energivore potrebbero fruire degli sgravi fiscali di cui all’articolo 17 della direttiva 2003/96, dato che, secondo tale disposizione, e logicamente entro i limiti ivi stabiliti, è possibile ridurre il carico fiscale derivante tanto dall’accisa armonizzata sull’elettricità quanto dalle imposte indirette non armonizzate.

C –    Seconda questione pregiudiziale: la compatibilità con la direttiva 2003/96 di un sistema nazionale di agevolazioni fiscali che favorisce solo le imprese energivore del settore manifatturiero

66.      Ho proposto di rispondere alla prima questione nel senso che il meccanismo di sostegno degli OGSE non rientra nell’ambito di applicazione della direttiva 2008/118, premessa da cui discende che detto meccanismo esula parimenti dall’ambito della direttiva 2003/96. Qualora la Corte accogliesse tale argomento, non occorrerebbe esaminare la seconda questione posta dal Consiglio di Stato.

67.      Ciononostante, mi esprimerò su tale questione in via subordinata, per il caso in cui la Corte dichiarasse che il contributo agli OGSE da parte dei consumatori italiani di energia elettrica può essere qualificato come IIFS ai sensi dell’articolo 1, paragrafo 2, della direttiva 2008/118, ed è soggetto, pertanto, all’applicazione della direttiva 2003/96.

68.      In tal caso, non credo che la risposta alla seconda questione sollevi eccessive difficoltà. L’articolo 5 della direttiva 2003/96 consente agli Stati di differenziare la tassazione dell’elettricità in funzione del suo uso, commerciale o privato. L’articolo 11, paragrafo 1, definisce come utilizzo commerciale quello effettuato a fini commerciali da un’entità commerciale che eserciti una delle attività economiche definite al secondo comma della medesima disposizione, vale a dire «tutte le attività di produttore, di commerciante e di prestatore di servizi, comprese le attività estrattive e agricole e quelle delle libere professioni o professioni assimilate». Non vi è dubbio che le imprese energivore che beneficiano della normativa italiana utilizzino l’elettricità a fini commerciali nell’ambito delle loro attività economiche.

69.      L’articolo 11, paragrafo 4, della direttiva 2003/96, consente inoltre agli Stati membri di «limitare il campo di applicazione del livello ridotto di tassazione per l’utilizzazione da parte di imprese». Detta disposizione lascia quindi loro la facoltà di circoscrivere solo ad alcuni ambiti produttivi soltanto, e non a tutti, la riduzione dell’onere impositivo. Una normativa nazionale, come quella italiana, che limita al solo settore manifatturiero tale uso commerciale è compatibile, a mio avviso, con la direttiva 2003/96.

70.      Inoltre, l’articolo 17, paragrafo 1, della direttiva 2003/96, consente agli Stati membri di concedere sgravi fiscali per il consumo di elettricità a talune imprese energivore (38) e lascia agli Stati, ancora una volta, la facoltà di «applicare concetti più restrittivi, compresi il valore del fatturato, e le definizioni di processo e di settore».

71.      La normativa italiana si attiene a tale disposizione della direttiva 2003/96, poiché comprende la definizione di «impresa a forte consumo di energia» (utilizzata dalla medesima direttiva) e, inoltre, utilizzando il margine di discrezionalità concesso dall’articolo 17, paragrafo 1, accorda le agevolazioni fiscali alle sole imprese che operano nel settore manifatturiero. L’esclusione dai vantaggi fiscali delle imprese di altri settori (come quello dei servizi sanitari, cui appartiene la Fondazione Santa Lucia) non è vietata, in alcun modo, dalla direttiva 2003/96. Essa non può essere considerata discriminatoria laddove distingue, in base a categorie generali, talune imprese (quelle del settore manifatturiero) dalle altre, in funzione di elementi oggettivi predeterminati, quale la loro appartenenza a uno specifico settore di attività economica che, ad avviso del legislatore, richiede misure speciali.

72.      Condivido pienamente la valutazione del Consiglio di Stato secondo cui l’articolo 17 della direttiva 2003/96 consente alle autorità nazionali di scegliere tra: a) non riconoscere incentivi a nessuna impresa a forte consumo di energia; b) riconoscerli a tutte le imprese energivore o c) riconoscerli solo a talune imprese ad alta intensità energetica che operano in settori specifici, identificati dalle autorità nazionali per perseguire determinati obiettivi di interesse generale.

73.      Pertanto, qualora la Corte ritenesse che un meccanismo come quello degli OGSE disciplinato dalla normativa italiana costituisca un’IIFS, l’articolo 17 della direttiva 2003/96 autorizza gli Stati membri a configurare gli sgravi di tale imposta a favore delle imprese a forte consumo di energia, riservandoli alle imprese del settore manifatturiero.

IV – Conclusione

74.      In base alle suesposte considerazioni, propongo alla Corte di rispondere come segue alle questioni pregiudiziali sollevate dal Consiglio di Stato:

«1)      Le agevolazioni previste a favore di talune imprese “a forte consumo di energia”, che consentono a queste ultime di ridurre il loro contributo agli oneri generali di sistema elettrico, non rientrano nella nozione di “sgravi fiscali” di cui all’articolo 17, paragrafo 1, della direttiva 2003/96/CE del Consiglio, del 27 ottobre 2003, che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità, giacché il meccanismo di finanziamento di tali oneri generali non può essere qualificato come imposta indiretta avente finalità specifiche, ai sensi dell’articolo 1, paragrafo 2, della direttiva 2008/118/CE del Consiglio, del 16 dicembre 2008, relativa al regime generale delle accise e che abroga la direttiva 92/12/CEE.

2)      Qualora il contributo agli oneri generali di sistema elettrico costituisse un’imposta indiretta avente finalità specifiche, ai sensi dell’articolo 1, paragrafo 2, della direttiva 2008/118, gli Stati membri potrebbero, conformemente all’articolo 17 della direttiva 2003/96, stabilire sgravi fiscali a tale titolo in favore delle imprese a forte consumo di energia appartenenti al settore manifatturiero».

1 –       Lingua originale: lo spagnolo.

2 –       Direttiva del Consiglio, del 27 ottobre 2003, che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità (GU L 283, pag. 51).

3 –       Direttiva del Consiglio, del 16 dicembre 2008, relativa al regime generale delle accise e che abroga la direttiva 92/12/CEE (GU L 9, pag. 12).

4 –       GURI n.º68, del 22 marzo 2007.

5 –       GURI n.º147, del 26 giugno 2012.

6 –       GURI n. 91, del 18 aprile 2013.

7 –       Il neologismo «imprese energivore» figura nell’ordinanza di rinvio e mi sembra altamente espressivo per designare il fenomeno delle imprese che necessitano di un elevato consumo energetico per esercitare le loro attività.

8 –       Nell’ordinanza di rinvio (pagg. 17-24) il Consiglio di Stato fa presente che i cosiddetti oneri generali di sistema elettrico sono costi, individuati dalla legge a sostegno dell’interesse generale, addebitati pro quota agli utenti, incluse le imprese, mediante il loro inserimento nella fattura (dell’elettricità).

9 –       Direttiva del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 dicembre 1996, concernente norme comuni per il mercato interno dell’energia elettrica (GU L 27, pag. 20).

10 –     Gli obiettivi enunciati sono i seguenti: lo smantellamento delle centrali nucleari e la chiusura del ciclo del combustibile nucleare; la produzione di energia da fonti rinnovabili; il finanziamento di regimi tariffari speciali; il finanziamento delle attività di ricerca e sviluppo; il bonus elettrico per i clienti in stato di disagio; le agevolazioni per le imprese energivore; la compensazione per le piccole imprese elettriche; la promozione dell’efficienza energetica; la compensazione agli enti locali che ospitano impianti nucleari; la compensazione degli squilibri dei costi di trasporto e di distribuzione e le misure di recupero della qualità del servizio.

11 –     Decisione della Commissione C(2004) 4333/8, del 1° gennaio 2004.

12 –     GU 2014, C 200, pag. 1.

13 –     Nell’ambito delle accise, direttive specifiche che armonizzano la base imponibile e le aliquote minime delle imposte sui prodotti soggetti a tali accise (come nel caso della direttiva 2003/96 per gli oli minerali e l’elettricità) si combinano con una direttiva generale che definisce il regime comune applicabile alla produzione, detenzione e circolazione nonché ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa (la direttiva 2008/118). V. Maitrot de la Motte, A., Droit fiscal de l’Union européenne, Bruylant, Bruxelles, 2012, pagg. 386 e segg.; Becker, F; Cazorla, L.M; Martínez-Simancas, J., Los tributos del sector eléctrico, Aranzadi, Pamplona, 2013; Rozas Valdés, J.A., «El modelo español de sistema financiero eléctrico a la luz del derecho comunitario», Quincena fiscal, 2015, n. 3, pagg. 55-84.

14 –     Secondo la dottrina specializzata, tale disposizione è poco chiara. V., ad esempio, Berlin, D., Politique fiscale, vol. I, Commentaire J. Mégret, Éditions de l’Université de Bruxelles, 2012, pag. 561.

15 –     Per tale motivo l’articolo 39, paragrafo 3, del decreto legge del 2012 e l’atto di indirizzo ministeriale del 2013 non includono le agevolazioni a favore delle imprese energivore in materia di OGSE tra gli sgravi fiscali che lo Stato italiano può concedere a dette imprese, previsti dall’articolo 39, paragrafo 2, del decreto legge del 2012, che tuttavia non sono stati definiti né applicati.

16 –     Sentenza Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, punto 107 e giurisprudenza ivi citata). La Corte ha inoltre dichiarato che le disposizioni relative alle esenzioni previste dalla direttiva 2003/96 devono essere oggetto d’interpretazione autonoma, fondata sul loro tenore letterale nonché sulle finalità perseguite dalla direttiva medesima (sentenze Systeme Helmholz, C-79/10, EU:C:2011:797, punto 19, e Jan de Nul, C-391/05, EU:C:2007:126, punti da 20 a 23).

17 –     Sentenza Kernkraftwerke Lippe-Ems (C-5/14, EU:C:2015:354, punto 56).

18 –     Il contributo sull’elettricità applicato dalla Regione di Bruxelles Capitale è stato considerato un’imposta indiretta, in quanto era concepito e applicato per essere ripercosso sul consumatore finale e le imprese fornitrici lo includevano nelle fatture indirizzate ai consumatori, nella fattispecie le istituzioni europee (sentenza Commissione/Belgio, C-163/14, EU:C:2016:4, punti 39 e 48).

19 –     C-5/14, EU:C:2015:354, punti 58 e 59; v. altresì, per analogia, sentenza Commissione/Francia (C-434/97, EU:C:2000:98, punti 18 e 19).

20 –     Tali norme fondamentali influiscono sulla determinazione della base imponibile, sul calcolo dell’aliquota d’imposta, sull’esigibilità e sul controllo dell’imposta (non ne fanno parte le disposizioni relative alle esenzioni).

21 –     V. sentenze Commissione/Francia (C-434/97, EU:C:2000:98, punto 19), EKW e Wein & Co. (C-437/97, EU:C:2000:110, punto 31) e Hermann (C-491/03, EU:C:2005:157, punto 16).

22 –     C-82/12 (EU:C:2014:108, punti 20 e 21). V. anche sentenze EKW e Wein & Co. (C-437/97, EU:C:2000:110, punto 30) e Commissione/Francia (C-434/97, EU:C:2000:98, punto 26). Per quanto riguarda la prima sentenza, la controversia verteva sull’aliquota delle Comunità autonome, che si sommava all’aliquota statale, dell’imposta spagnola sulla vendita al dettaglio di determinati idrocarburi, destinata a finanziare alcune competenze trasferite alle Comunità autonome.

23 –     Sentenze EKW e Wein & Co. (C-437/97, EU:C:2000:110, punto 33) e Transportes Jordi Besora (C-82/12, EU:C:2014:108, punto 25).

24 –     V. sentenza Transportes Jordi Besora (C-82/12, EU:C:2014:108, punti da 30 a 32), e conclusioni presentate nella medesima causa dall’avvocato generale Wahl (C-82/12, EU:C:2013:694, paragrafi da 28 a 30).

25 –     Secondo il governo italiano, confluisce nel bilancio generale dello Stato solo una quota della componente A2 degli OGSE del sistema elettrico, quella destinata al costo dello smantellamento delle centrali nucleari.

26 –     È sufficiente l’assimilabilità, non l’identità, in quanto la giurisprudenza della Corte richiede solo la conformità all’economia generale del sistema impositivo nel diritto dell’Unione. V., in tal senso, sentenza EKW e Wein & Co (C-437/97, EU:C:2000:110, punto 47).

27 –     Tale condizione implica che debbano sussistere analogie con le accise o con l’IVA, ma non con entrambe, in quanto si tratta di imposte indirette, ma con caratteristiche ben distinte. Come dichiarato dalla Corte nella sentenza EKW e Wein & Co. (C-437/97, EU:C:2000:110, punto 44), «l’IVA e le accise presentano talune caratteristiche incompatibili. Infatti, la prima è proporzionale al prezzo dei beni che essa colpisce mentre le seconde sono calcolate, in via principale, sul volume del prodotto. Inoltre, l’IVA è riscossa in ogni fase del processo di produzione e di distribuzione (essendo in via di principio deducibile l’imposta versata a monte all’atto dell’operazione precedente), mentre le accise divengono esigibili all’atto dell’immissione in consumo dei prodotti assoggettati ad imposta (senza che intervenga un analogo meccanismo di deduzione). Infine, l’IVA è caratterizzata dalla sua generalità mentre l’accisa è imposta solo su prodotti determinati».

28 –     C-262/12, EU:C:2013:851, punti 28 e 37.

29 –     C-275/13 EU:C:2014:2314, punto 31. In quel caso, il Tribunal Supremo spagnolo aveva espresso dubbi circa l’origine statale dei fondi percepiti dalla Elcogás, dato che il meccanismo di finanziamento non apparteneva in senso stretto alle categorie dell’imposta, del prelievo fiscale o della tassa parafiscale, bensì a quella dell’onere supplementare di sistema elettrico.

30 –     Il meccanismo spagnolo in discussione nella causa Elcogás è molto simile al sistema italiano degli OGSE, in quanto la tariffa finale applicata ai consumatori di energia elettrica e agli utenti di reti di trasporto e distribuzione era composta da una voce che, unitamente al prezzo dell’energia, era destinata al pagamento alle imprese creditrici a titolo sia dell’energia fornita e dell’utilizzo delle reti, sia degli altri «costi permanenti del sistema», tra i quali figurava il contributo di cui beneficiava la Elcogás. Inoltre, il «fondo comune» finanziato dai consumatori di energia elettrica e dagli utenti delle reti era ripartito a posteriori mediante un meccanismo di liquidazione dei pagamenti, gestito da un organismo di natura statale, che percepiva tali fondi e gestiva e calcolava, secondo criteri stabiliti per legge e senza disporre di un alcun potere discrezionale, gli importi spettanti a ciascun beneficiario del sistema (ordinanza Elcogás, C-275/13, EU:C:2014:2314, punti 15 e 16). V., nello stesso senso, ordinanza Alcoa Trasformazioni/Commissione (C-604/14 P, EU:C:2016:54, pronunciata successivamente).

31 –     C-194/09 P, EU:C:2011:497, punto 14.

32 –     C-333/07, EU:C:2008:764.

33 –     V., ad esempio, conclusioni presentate dall’avvocato generale Mengozzi nella causa Essent Netweerk Noord (C-206/06, EU:C:2008:33, paragrafi da 40 a 44), in cui è stata qualificata come prelievo parafiscale (inquadrabile nella nozione di tassa di effetto equivalente a un dazio doganale o a un tributo interno) una maggiorazione tariffaria olandese, di natura transitoria, sul consumo di energia elettrica, riscossa dai gestori della rete e da questi versato a una società che è la filiale comune dei produttori nazionali di energia elettrica. Detta società era tenuta, in forza della normativa di mcui trattasi, a destinare una parte del gettito a copertura dei costi non recuperabili derivanti da investimenti effettuati dalla società medesima o dalle imprese produttrici prima dell’apertura del mercato alla concorrenza, nonché a versare allo Stato l’eventuale surplus. Secondo l’avvocato generale Mengozzi, la maggiorazione controversa presenta caratteristiche che la distinguono da un tributo classico (paragrafo 41 delle sue conclusioni).

34 –     V. le opere di Lavilla Rubira, J.J., «Prestaciones patrimoniales públicas no tributarias impuestas a las empresas que operan en el sector eléctrico», pagg. 69-102, e di Gómez-Ferrer Rincón, R., «Las prestaciones patrimoniales de carácter público y naturaleza no tributaria», pagg. 31-67, in López Ramón, F. (coord.), Las prestaciones patrimoniales públicas no tributarias y la resolución extrajudicial de conflictos, Instituto Nacional de Administración Pública, Madrid, 2015.

35 –     Nella sentenza Air Transport Association of America e a. (C-366/10, EU:C:2011:864, punto 143) è stato dichiarato, in relazione al sistema di scambio di diritti di emissione, che, «a differenza di un dazio, di una tassa o di un onere applicati sul consumo di carburante, il sistema istituito dalla direttiva 2003/87, come modificata dalla direttiva 2008/101, oltre al fatto che non è destinato a generare introiti a favore delle autorità pubbliche, non consente assolutamente di stabilire, sul fondamento di una base imponibile e di un’aliquota definite a priori, un importo che deve essere corrisposto per ciascuna tonnellata di carburante consumato per l’insieme dei voli effettuati in un anno civile» (il corsivo è mio). Da tale dichiarazione si deduce, a sensu contrario, che l’esistenza di un tributo presuppone, secondo il diritto dell’Unione, che si generi un introito pubblico.

36 –     Nella sentenza CIBA (C-96/08, EU:C:2010:185, punto 23), la Corte ha esaminato un contributo per la formazione professionale che doveva essere versato dalle società in funzione dei loro oneri salariali. Il gettito di tale contributo veniva assegnato a una sezione del Fondo per il mercato del lavoro, che erogava aiuti agli enti per la formazione professionale in Ungheria. Secondo la Corte, il fatto che il contributo fosse versato a un fondo distinto dal bilancio nazionale dello Stato e dedicato ad un utilizzo particolare non consentiva di escluderlo dal settore della fiscalità. Le somme ottenute con il contributo erano, in quel caso, introiti pubblici riscossi dalle autorità ungheresi, con la sola particolarità che erano destinati a una specifica voce di bilancio.

37 –     Per quanto riguarda i prodotti energetici esclusi dall’ambito di applicazione della direttiva 2003/96, la Corte ha dichiarato che gli Stati membri sono, in via di principio, competenti a tassarli, purché esercitino le competenze loro attribuite nel rispetto del diritto dell’Unione (sentenze Fendt Italiana, C-145/06 e C-146/06, EU:C:2007:411, punti da 38 a 41, e X, C-426/12, EU:C:2014:2247, punto 30).

38 –     Specificamente, quando si tratti della «impresa, come definita all’articolo 11, in cui i costi di acquisto dei prodotti energetici ed elettricità siano pari almeno al 3,0% del valore produttivo ovvero l’imposta nazionale sull’energia pagabile sia pari almeno allo 0,5% del valore aggiunto».